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ObCP - Opinión
Auditoría de costes y precios de contratos públicos

Una auditoría, de manera general, tiene por objeto incrementar la confianza de una persona o Entidad sobre la información suministrada para ella por otra persona o Entidad, donde tal confianza puede establecerse en términos de congruencia entre el mensaje transmitido y la realidad que se describe.

17/03/2014

La auditoría de contratos surge, básicamente, debido a dos causas que les impiden, a los responsables de las compras públicas, tener certeza acerca de la razonabilidad del precio de los contratos, y que son: (1) la asimetría de información económica que poseen los contratistas y los agentes gubernamentales contratantes, y (2) la dificultad de promover concurrencia en algunas adquisiciones.

1. Objetivo, alcance y utilidad de auditoría de contratos

El usuario de la auditoría de costes y precios de contratos, también conocida como auditoría de contratos, es una autoridad con competencia para contratar de una administración pública y que recibe un mensaje que le informa sobre los resultados del coste y del precio (incluye el beneficio del contratista) de los bienes o servicios que adquiere. Ese mensaje se basa en una evaluación hecha por una persona ajena a quien preparó los datos (el contratista), por lo que aumenta su seguridad acerca de que dichos datos reflejan con exactitud lo que tienen el propósito de dar a conocer, es decir el precio final que se ha de pagar por los bienes o servicios contratados.

El objetivo de la auditoría contratos es aumentar la confianza que se puede tener en la información presentada por el contratista en relación con el coste de producción, y su beneficio, de los bienes y servicios objeto del contrato y la certeza de pagar por ellos un precio razonable. Esto le permitirá al órgano gestor actuar conforme a los principios de economía, eficiencia y transparencia.

Podría decirse que la auditoría de contratos es un proceso de acumular y evaluar evidencia mediante un examen sistemático realizado por un profesional independiente, respecto del sujeto auditado (el contratista), y cuyo alcance son los estados de costes por él presentados y los registros y transacciones que los soportan, todos los cuáles están relacionados con los costes de las ofertas económicas de las licitaciones y los incurridos de la ejecución de los contratos, y que son sometidos por el contratista a su examen para determinar su grado de adherencia a principios de general aceptación en materia de cálculo, clasificación, asignación y afectación de costes de los contratos públicos y a los requerimientos establecidos en cláusulas contractuales o en disposiciones legales; también, el alcance abarca a las políticas de gestión establecidas por la dirección de la empresa contratista y a sus sistemas de control interno, para determinar el riesgo de auditoría y, consecuentemente, la extensión y profundidad de los trabajos que el auditor de contratos deba efectuar en las auditorías de ofertas y en las de costes incurridos. Por último, el auditor de contratos comunica los resultados al órgano gestor contratante para que determine el precio final y efectúe el pago del contrato.

La utilidad principal de la auditoría de contratos es que favorece conseguir compras prudentes, proporcionando a los responsables de las adquisiciones públicas una información financiera apropiada relacionada con las materias objeto de los contratos y eliminando, de paso, la asimetría de información económica que hay entre los contratistas y los órganos de contratación. A éstos, también les facilita una información precisa y continua sobre la eficiencia y economía de las operaciones de las empresas adjudicatarias en la ejecución de los contratos y les avisa de circunstancias de debilidad financiera del contratista que puedan comprometer la adecuada ejecución del contrato que les ha sido adjudicado.

Por tanto, la auditoría de contratos consigue que el precio de los contratos públicos responda a una realidad y racionalidad de su coste de producción (ya sean obras, suministros, servicios u otros negocios jurídicos que impliquen compromiso y obligación de gasto) y que el beneficio del contratista sea adecuado al valor y esfuerzo aportados y al riesgo asumido.

2. El precio de los contratos

La Ley de Contratos del Sector Público (en adelante LCSP), en su artículo 26.1 f), establece la obligación que todos los contratos que se celebren al amparo de su ámbito de aplicación incluyan necesariamente mención del precio cierto, o el modo de determinarlo.

De la regulación contenida en la LCSP y, también, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS), se puede llegar a la conclusión sobre que el concepto de precio «cierto» no se identifica, en la contratación administrativa, con el concepto de precio «fijo», pues aquél se encuentra sujeto a determinadas circunstancias que son elementos básicos en la contratación administrativa.

Para una mejor comprensión de la diferencia entre precio cierto y precio fijo, en el ámbito de los contratos públicos, resulta de interés lo expresado por la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en su Informe 52/09, de 26 de febrero, que después de citar un fragmento del Dictamen del Consejo de Estado de 4 de marzo, concluye que el precio cierto admite un precio sujeto a variaciones, aunque determinable en todo caso.

Asimismo, la LCSP (Art. 87) establece que en los contratos de su ámbito, la retribución del contratista consistirá en un precio cierto (del que ya hemos admitido que puede estar sujeto a variaciones determinables) y que los órganos de contratación cuidarán que el precio sea adecuado para el efectivo cumplimiento del contrato mediante la correcta estimación de su importe, atendiendo, sin embargo, al precio general de mercado en el momento de fijar el presupuesto de licitación.

También prevé la LCSP que el precio del contrato pueda formularse en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, es decir precios unitarios de los costes directos de la mano de obra y de los materiales que se apliquen en la ejecución del contrato, con el correspondiente recargo de costes indirectos, y que multiplicados por el volumen de las unidades afectadas determinará el precio del contrato, junto al beneficio del contratista.

Parece evidente, además, que si el precio cierto de un contrato se determina con base en los costes completos realmente incurridos (costes directos e indirectos imputables), dejarán de tener sentido las complejas fórmulas del procedimiento de la revisión de precios, porque el presupuesto habrá sido estimado después de un apropiado análisis de los costes y de los precios propuestos por los licitadores durante la fase de negociación del contrato y el precio final vendrá determinado por el coste admisible resultante de la auditoría de costes incurridos, que es una de las clases específicas de la auditoría de contratos.

Por otra parte, si el precio es determinable en función del coste incurrido, también podrían establecerse incentivos en el ahorro de costes de producción de la obra, bien o servicio (variación de precios en función de la eficiencia del contratista), de tal manera que este ahorro sirva para retribuir el esfuerzo de adjudicatario en el cumplimiento de un objetivo de reducción de costes y sin merma de la calidad. Ahorro del que también se beneficia la Administración contratante.

Pero cuando excepcionalmente (aunque en la práctica no es tan excepcional) se celebren contratos con precios provisionales tras la tramitación de un procedimiento negociado o de un diálogo competitivo (artículo 87.5 LCSP) y en donde se pone de manifiesto que la ejecución del contrato debe comenzar antes de la determinación final del precio, ya sea por la complejidad de las prestaciones o por la necesidad de utilizar una técnica nueva, o en los casos en que no existe información sobre los costes de prestaciones análogas anteriores y sobre los elementos técnicos o contables que permitan negociar con precisión un precio cierto en el momento de fijar el presupuesto de la licitación, son bajo estas circunstancias, precisamente, cuando tiene todo su sentido, justificación y crea valor: La auditoría de contratos (en todas sus modalidades).

En los contratos celebrados con precios provisionales también cabe la posibilidad de realizar revisiones de los costes y análisis de los precios propuestos por el contratista en su oferta, con el fin establecer el precio máximo del presupuesto del contrato. Luego, el precio final se determinará dentro de los límites fijados para el precio máximo, en función de los costes en los que realmente incurra el contratista y del beneficio que se haya acordado o el modo de determinarlo. Entonces, el auditor de contratos comprueba que los estados de costes que presenta el contratista, tanto de las ofertas como los de la ejecución del contrato, representan la imagen fiel del coste de la oferta y el incurrido en el contrato y que dichos costes son admisibles, es decir: afectables (o imputables) y razonables desde los puntos de vista económico y técnico.

Implícitamente, la LCSP está previendo la aplicación de la auditoría de contratos y someter a ella los estados de costes presentados por los contratistas cuando, en el artículo 87.5 referido a los precios provisionales, dice que, en todo caso, se detallarán en el contrato los siguientes extremos:

  • a) El procedimiento para determinar el precio definitivo, con referencia a los costes efectivos y a la fórmula de cálculo del beneficio.
  • b) Las reglas contables que el adjudicatario deberá aplicar para determinar el coste de las prestaciones.
  • c) Los controles documentales y sobre el proceso de producción que el adjudicador podrá efectuar sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción.

Para aplicar definitivamente la auditoría de contratos sólo faltaría que, en los pliegos de cláusulas administrativas del contrato (PCAP), se especificara: (1) la norma de costes aplicable, (2) los costes prohibidos o no permitidos del contrato, (3) los techos máximos o límites de imputación de ciertos costes, y (4) la cláusula de sometimiento a la auditoría de contratos del coste incurrido, con el carácter de obligación contractual esencial.

3. Origen y desarrollo de la auditoría de contratos

El origen de la auditoría de contratos se encuentra en los Estados Unidos, cuando entra en el conflicto de la II Guerra Mundial. En diciembre de 1942, el Ejército, la Marina y la Fuerza Aérea crean comités de coordinación de auditoría en las plantas de las empresas americanas que contribuían con su esfuerzo en la producción de material bélico.

En 1952, los tres servicios militares emiten, conjuntamente, un Manual de Auditoría de Contratos, en el que se prescribieron políticas detalladas y procedimientos de auditoría de contratos de adquisiciones de material de guerra; sin embargo, cada servicio realizaba sus propias adquisiciones y auditorías, surgiendo no pocos problemas de homogeneización de prácticas.

En el año 1962 se constituye, en el Department of Defense (DoD) – el equivalente a nuestro Ministerio de Defensa -, el denominado «Proyecto 60» para examinar la viabilidad de centralizar las actividades concernientes con la administración y auditoría de contratos. Sus resultados cristalizan en enero de 1965, creándose la Agencia de Defensa de la Auditoría de Contratos - Defense Contract Audit Agency (DCAA).

Más adelante, la creciente complejidad organizativa y tecnológica de las empresas y el abanico de prácticas contables permitidas, condujo a una situación en la cual se propició la creación, en el año 1970, de la Cost Accounting Standars Board (CASB) como agencia del Congreso norteamericano encargada de emitir normas sobre cálculo de costes (Cost Accounting Standars - CAS) que ofrecieran la suficiente uniformidad y consistencia para ser tomadas como referencia en los contratos negociados con el DoD. Normas que, posteriormente en 1972, se hicieron extensivas a los contratos similares del resto de la Administración Pública norteamericana.

En la actualidad la Federal Acquisition Regulation (FAR) norteamericana, el equivalente a nuestra Ley de Contratos del Sector Público (LCSP), establece, como uno de sus principios generales, que dicho sistema debe satisfacer al cliente (al órgano administrativo que adquiere bienes y servicios) por lo que se refiere al coste, calidad y oportunidad del producto o servicio adquirido. Por esta razón, en las normas FAR – Part 16, se prescribe la negociación del precio con base a los costes de aquellos contratos en los que:

  • (a) El precio pactado es fijo, pero que por tener un plazo de ejecución largo queda sujeto a su revisión en función de circunstancias habidas en el mercado.
  • (b) Aquellos en los que se establece un precio fijo con incentivo al ahorro de costes que da lugar a un beneficio ajustado, estableciéndose el precio al finalizar el contrato.
  • (c) Contratos de reembolso de costes, con o sin beneficio fijo, aplicables a trabajos de investigación y desarrollo, cuando no se tiene la certeza de la obtención de un resultado.
  • (d) Contratos de coste compartido, en los que una parte se realizan por administración y la otra por un contratista que asume una parte del coste ante las expectativas de beneficio.

Asimismo, las normas FAR – Part 31, contiene los principios y procedimientos de coste para:

  • (a) La valoración de los contratos, subcontratos, y modificaciones de los contratos y subcontratos, siempre que se haya realizado el análisis de costes; y
  • (b) La determinación, negociación, o admisión de costes, cuando sea requerido por una cláusula del contrato.

Consecuentemente, se hizo imprescindible la comprobación de los costes mediante técnicas de auditoría, las cuales vienen siendo realizadas por un cuerpo de profesionales especializados (auditores de contratos) de la DCAA (Defense Contract Audit Agency).

La DCAA fue creada en el Departamento de Defensa (DoD) norteamericano con el propósito de realizar auditorías de contratos para el propio DoD y proporcionando información contable relevante y otros servicios de asesoría financiera, en relación con la negociación, administración y pago de contratos y subcontrataciones, en todas las adquisiciones del DoD, y actividades de administración relacionadas con los contratos. La DCAA también proporciona el servicio de auditoría de contratos a otras agencias Gubernamentales.

La DCAA apoya a los órganos gestores para lograr compras prudentes, aportando una información de valor acerca de la eficiencia, eficacia, y economía de las operaciones de los contratistas.

El alcance de la auditoría de contratos abarca la totalidad de las operaciones del contratista. Por ello, se realizan auditorías sobre el contratista para asegurar la existencia de una organización adecuada, que prevendrá y evitará prácticas derrochadoras, descuidadas, e ineficaces. Estas auditorías incluyen la evaluación de las políticas del contratista, sus procedimientos de gestión y de control interno, identificando y evaluando todas las actividades que contribuyen, o llevan explícito, un impacto en los costes que propuso en su oferta o incurrió en los contratos que le han sido adjudicados.

Las relaciones entre la General Accounting Office (GAO) – un equivalente a nuestra Intervención General de la Administración del Estado y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas - y la DCAA son de tipo funcional, porque la legislación norteamericana otorga a la GAO amplia competencia para dirigir las auditorías e investigaciones que habilita el Interventor General americano, como agente del Congreso, para determinar si los departamentos ejecutivos y agencias del Gobierno están cumpliendo con sus responsabilidades financieras. En relación con la auditoría de la función de la adquisiciones (la auditoría de contratos), la GAO tiene el acceso, conferido por la Ley y las cláusulas del contrato, a los archivos y registros contables de los contratistas.

La norma que actualmente determina el ámbito de aplicación subjetivo, la misión, organización y relaciones de la DCAA, es la Directiva del DoD 5105.36, de fecha 28 de febrero de 2002. En esta norma se establece a la DCAA como una organización separada del Departamento de Defensa, que asegura la independencia de los auditores respecto de los usuarios de los informes de auditoría; sin embargo, queda bajo la autoridad, dirección y control del Interventor Principal o Director Financiero de Defensa - Under Secretary of Defense (Comptroller)/Chief Financial Officer (USD(C)/CFO). La DCAA dispone de un Director, que no es militar sino civil, que está secundado por los elementos orgánicos que le han sido asignados, dentro de los recursos autorizados por el Departamento de Defensa, que es quien sostiene financieramente a la organización de la DCAA.

Desde su creación, la DCAA se convierte en la referencia principal en auditorías de contrato a nivel mundial.

Y en España está el Grupo de Evaluación de Costes (GEC).

El Grupo de Evaluación de Costes (GEC) nace como consecuencia de lo acordado en la sección quinta del Memoradum of Understanding (MOU) número 1, del Programa para la definición de la colaboración, desarrollo, producción y apoyo logístico en servicio del Sistema de Armas – Avión Europeo de Combate (European Fighter Aircraft - EFA), que exige la valoración, investigación de precios y auditoría conforme a los principios, reglas, prácticas y regulaciones que sean de aplicación en el país participante, sobre las compañías radicadas en su territorio y que realmente vayan a emprender trabajos para el programa.

Al no existir en España, en el año 1986, precedente alguno de práctica profesional relacionada con la valoración, investigación de precios y auditoría en este campo, se toma la iniciativa, en el Gabinete del Secretario de Estado de Defensa, de crear un equipo de trabajo con la participación de representantes de la Dirección General de Asuntos Económicos, Dirección General de Armamento y Material y la Intervención General de Defensa. Como resultado de dicha iniciativa, en el año 1988 se crea, en el Ministerio de Defensa, el Grupo de Trabajo de Evaluación de Costes (GTEC).

Su propósito inicial consistió en procurar un diagnóstico sobre los costes en los procesos de obtención de armamento y material y elaborar una metodología de trabajo que diera respuesta al requerimiento establecido en el citado MOU. Los resultados de sus trabajos debían permitir una seguridad razonable acerca de que los precios aplicados por las empresas españolas participantes en el Programa del Avión Europeo de Combate respondieran a una estructura de costes y de márgenes adecuada.

Los trabajos y experiencias acumuladas por el GTEC, unido a la necesidad por desarrollar unas funciones más amplias, propiciaron la Instrucción 8/1992, de 22 de enero, también de la Secretaría de Estado de Defensa, por la que se establecieron las funciones y relaciones del Grupo de Evaluación de Costes (GEC), bajo la dirección orgánica y funcional del Director General de Asuntos Económicos del Departamento y quedando encuadrado, como una Unidad de ella, en la Subdirección General de Contratación.

En dicha Instrucción se le asignaban los siguientes cometidos:

  1. Evaluación periódica de los costes y el análisis de precios de las empresas suministradoras del Ministerio de Defensa o de aquellas que participen en programas internacionales financiados con cargo a los presupuestos del Departamento.
  2. El análisis y evaluación de los elementos de costes de los Centros, Unidades y Organismos de las Fuerzas Armadas.
  3. La realización de análisis de carácter económico - financiero relativos a las empresas suministradoras del Ministerio de Defensa; y participar en el diseño de métodos y procedimientos para la estimación, planificación y control de costes en el ámbito del Ministerio de Defensa.

Las bases sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes de los contratos con el Ministerio de Defensa, que rigen como principios de general aceptación para la admisibilidad de los costes, están recogidos en el Anexo de la Orden Ministerial 283/1998, de 15 de octubre, y que son conocidas comúnmente como NODECOS. En definitiva, estas normas de costes aplicadas a los contratos que se celebran en el Ministerio de Defensa son el equivalente, en España, a las Cost Accounting Standars (CAS) norteamericanas.

Asimismo, dicha norma dispone el derecho del Ministerio de Defensa a auditar el conjunto de los datos de naturaleza técnica y económica en los que el contratista haya soportado su oferta y los relativos a los costes incurridos en la ejecución de los contratos. Es decir, los contratistas deben someter al órgano de contratación unos estados de costes que sean el soporte de la racionalidad y realidad del coste de sus ofertas y los de la ejecución del objeto del contrato, debiendo ser calculados estos costes conforme a las normas conocidas como NODECOS.

El acierto de este sistema ha sido la causa que ha llevado a incorporar el análisis y evaluación de costes y precios a los pliegos tipo de cláusulas administrativas particulares de los contratos, incluido el contrato de obras, que se celebren en el Ministerio de Defensa por el procedimiento negociado. Ya en su día, la Orden Ministerial núm. 40/2004, de 27 de febrero, aprobó los modelos-tipo de los pliegos de cláusulas administrativas particulares (PCAP) de aplicación, con carácter general, a los contratos de obras, suministros, consultoría y asistencia y servicios mediante la aplicación de los procedimientos abierto, restringido o negociado, según corresponda, en el ámbito del Ministerio de Defensa.

Los modelos-tipo de PCAP para el procedimiento negociado de adjudicación de los contratos administrativos típicos incluyen cláusulas apropiadas para que se generalice el procedimiento señalado en la Orden Ministerial 283/1998, antes citada, así como la exigencia del cumplimiento de las normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes (NODECOS).

Esta generalización en los contratos que celebran los órganos de contratación del Ministerio de Defensa ha permitido ampliar el campo metodológico de la auditoría costes y precios de contratos, que es la herramienta que se utiliza para verificar que el cálculo de los costes se ajusta a las citadas normas contables, tanto en las ofertas que presentan las empresas como en las declaraciones de los costes incurridos que somete el contratista a la auditoría del órgano especializado creado a tal fin: el Grupo de Evaluación de Costes.

A estos efectos, el Real Decreto 1551/2004, de 25 de junio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Defensa, encarga a la Dirección General de Asuntos Económicos efectuar el análisis de costes y precios de las empresas suministradoras o que participen en programas de defensa. En dicho centro directivo del Departamento, como ya se ha dicho, se encuentra el GEC, prestando permanentemente servicio en él efectivos especializados de oficiales del Cuerpo de Intendencia, de cada uno de los tres ejércitos, y del Cuerpo Militar de Intervención de la Defensa, y eventualmente, como apoyo para cuestiones técnicas de los contratos, efectivos de los respectivos Cuerpos de Ingenieros.

Por último, y hasta la fecha, la Instrucción de la Secretaría de Estado de Defensa 128/2007, de 16 de octubre, establece los procedimientos esenciales para que el proceso de determinación de los precios, en las situaciones de carencia de referencias de mercado y escasa concurrencia, sea coherente y se base en la aplicación estricta de los principios de eficiencia, objetividad y transparencia.

El procedimiento básico de dicha Instrucción es el que regula la prestación, por el Grupo de Evaluación de Costes, de los servicios de análisis de costes y precios, con el objetivo de maximizar su utilidad.

4. Algunas de las utilidades que proporciona la auditoría de contratos

Es eficaz para el cumplimiento con los principios de economía, eficiencia y transparencia en las compras públicas.

Elimina la necesidad de recurrir a procedimientos de revisión de precios que disparan éste en relación con el presupuesto inicial.

Acaba con la problemática del método de elección de la oferta más ventajosa económicamente, como medio de criterio de adjudicación, con base en el precio ofertado, sin penalizar a las ofertas que se alejen del promedio ofertado por los contratistas aspirantes.

Favorece la igualdad de trato a las ofertas presentadas, porque impone que todos los licitadores dispongan de las mismas oportunidades al formular los términos de sus ofertas conforme a las disposiciones sobre su presentación (con descomposición de los costes de su propuesta), el conocimiento de los costes admisibles y la norma contable sobre el cálculo y asignación de costes del contrato (todas ellas contenidas en el pliego de de cláusulas administrativas particulares y en el anuncio de la licitación), e implica, por tanto, que éstas estén sometidas a las mismas condiciones para todos los competidores, dejando a un lado, definitivamente, las complejas y alambicadas justificaciones para determinar hasta qué punto una baja es razonable o cuándo debe reputarse como «temeraria».

Como facilita al órgano contratante una información apropiada sobre los precios de mercado de los bienes y servicios susceptibles de adquisición, igualando a la información que posee el contratista, de esta manera se evita tener que recurrir, como actualmente sucede en algunas contrataciones, a la estimación de un precio base tras un estudio de mercado realizado por un «gabinete de ingeniería» independiente, con el consiguiente ahorro de tiempo y dinero.

Aunque el descubrimiento de engaño, o de actividad ilegal, no es la función primaria de la auditoría de contratos, el auditor tiene la responsabilidad de planificar y realizar la auditoría con la finalidad de obtener la convicción razonable sobre si los estados de costes presentados por el contratista, y los datos de apoyo en que se soportan, tanto en las ofertas presentadas como en las declaraciones de costes incurridos, están libres de afirmaciones materiales falsas, ya sean causadas por error involuntario o con intención de fraude.

La auditoría de contratos es susceptible de ser aplicada incluso a aquellos contratos y negocios jurídicos excluidos del ámbito de aplicación de la LCSP y que se relacionan en el artículo 4.1, en particular los de las letras b), c), d), g), k), m), n), q) y r).

A pesar de que su aplicación parece ser más apropiada en los procedimientos de adjudicación negociados y diálogo competitivo, cuando en éstos se celebran contratos con precios provisionales, tampoco se debe descartar su aplicación en los procedimientos abiertos y en los restringidos, cuando en ellos concurran circunstancias en las que se prevea una alta variabilidad en los precios de los factores que intervienen en la prestación del contratista, ya sea por la complejidad del objeto del contrato, por la extensión del periodo de tiempo de ejecución o por el elevado valor del presupuesto del contrato. Como tampoco se debe descartar su aplicación en los sistemas de racionalización de la contratación, es decir en los acuerdos marco y sistemas dinámicos para la contratación.

También es aplicable en las empresas públicas que rigen sus adquisiciones por la LCSP.

Por último, como el auditor de contratos es absolutamente independiente del sujeto auditado (el contratista), su «cliente», es decir el órgano de contratación, puede depositar su completa confianza en la veracidad de los resultados de la auditoría. En consecuencia, se puede afirmar que la auditoría de contratos es un paradigma de la auténtica auditoría externa.

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