Una cuestión que se ha planteado en la aplicación de la Ley de Contratos del Sector Publico, Ley 9/2017, a la hora de la presentación de ofertas y la adjudicación es si puede haber contratos de precio “cero” o cuyos precios sea irrisorios o simbólicos. Desde la perspectiva de la contratación pública, afecta a el concepto de onerosidad del contrato y al carácter anormalmente bajo de la oferta. Pero una vez que se supera la LCSP, es necesario analizar cuál es el tratamiento que podría tener para el adjudicatario en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en tanto en función de cómo se interprete el precio cero o irrisorio del contrato, nos podríamos encontrar ante un supuesto de autoconsumo en el IVA y de gasto no deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades para quien ejecuta el contrato.

1. La posibilidad de presentar precios cero o irrisorios o simbólicos es una cuestión conceptualmente polémica ¹. En un reciente trabajo del profesor GIMENO FELIU (2022 “A propósito de la (IN) adecuación a los principios de la contratación pública de ofertas a pérdidas en la contratación pública y en negocios concesionales”, Revista General de Derecho Administrativo, núm. 60) se analiza la corrección jurídica de que empresas licitadoras en contratos públicos pudieran realizan ofertas anticompetitivas (a pérdidas). Este autor mantiene “que dicha práctica, no resulta jurídicamente viable” en tanto “debe prevalecer la idea del nivel óptimo de gestión y, por ello, un modelo de riesgos con ofertas a perdidas no resulta admisible pues cuestiona la sostenibilidad del modelo de colaboración comprometiendo el interés público” y que el “carácter oneroso de un contrato público exigirá siempre una contraprestación (lo que es diferente del concepto precio). Si las ofertas a pérdidas o coste cero no se acompañan de otras contraprestaciones por parte del poder adjudicador (como retribución) dicha práctica deberá considerarse inadecuada jurídicamente”.

   En un estudio de la profesora VALCÁRCEL FERNÁNDEZ se analiza la admisibilidad en la LCSP de las ofertas a precio cero o simbólico (2022, “Ofertas agresivas a precio cero o precio simbólico en los contratos públicos, ¿son admisibles?”, Revista de administración pública, núm. 217). Esta autora hace un examen pormenorizado del concepto de onerosidad en los contratos públicos y la procedencia de este tipo de ofertas. En especial, se analiza la STJUE de 10 de septiembre de 2020 (As. C-367/19) donde se conocía de un procedimiento de contratación de acceso a un sistema de información jurídica durante un período de 24 meses y cuyo valor estimado era de 39 959,01 €. Un licitador se presentó y “propuso un precio de cero euros”. De esta manera, el poder adjudicador no proporcionaría contraprestación económica alguna y el licitador, mediante la ejecución del contrato, “obtendría únicamente acceso a un nuevo mercado y referencias que podría invocar con ocasión de ulteriores licitaciones”. El TJUE, después de afirmar que el “carácter sinalagmático del contrato es así una característica esencial de un contrato público” y que “no queda incluido en el concepto de «contrato oneroso», en el sentido del artículo 2, apartado 1, punto 5, de la Directiva 2014/24, un contrato en virtud del cual un poder adjudicador no está obligado jurídicamente a realizar ninguna prestación como contrapartida de la prestación que la otra parte contratante se haya obligado a realizar” entiende que no se puede rechazar una oferta de precio cero euros por esta razón. Por el contrario, deberá solicitarse al licitador las explicaciones pertinentes y que se acredite que “aun cuando el licitador proponga un precio de cero euros, la oferta en cuestión no afectará al cumplimiento correcto del contrato”. Y, en este caso, las explicaciones que hay que analizar para justificar el precio cero euros es que “el licitador cuenta con que, en caso de que se acepte la oferta, podrá tener acceso a un nuevo mercado u obtener referencias”.

   La profesora VALCARCEL FERNÁNDEZ (2022, Ofertas agresivas a precio cero o precio simbólico en los contratos públicos, ¿son admisibles?”, Revista de administración pública, núm. 217, pág. 133) señala que ante “una oferta a precio cero o precio simbólico ha de ponerse en marcha un procedimiento contradictorio en el que el licitador ha de justificar la viabilidad real de su oferta respetando las exigencias legales y del pliego” y el “órgano de contratación solo podrá rechazar la oferta si los documentos y explicaciones aportadas no explican satisfactoriamente el bajo nivel de los precios propuestos. Si se consigue justificar razonada y razonablemente de forma seria, contundente y acreditada que pese a la anormalidad del precio propuesto se podrá ejecutar satisfactoriamente la oferta —respetando calidades y requerimientos ambientales, sociales o de otra índole, exigibles-, y no se aprecia que incurra en prácticas desleales o sea predatoria, esta no podrá ser excluida. Seguramente la concurrencia de todas estas condiciones se producirá en casos muy excepcionales —incluso será más difícil que pueda darse en ciertos tipos contractuales que en otros—, pero cuando se den esas ofertas deberían admitirse”.

2. De esta manera, cuando se presenten ofertas por precios irrisorios, simbólicos o, incluso, que sean de cero euros, la onerosidad no determina la necesidad de rechazar la oferta que presente un licitador, sino entra en juego el régimen legal de las ofertas anormalmente bajas. En estos supuestos, el poder adjudicador deberá solicitar explicaciones y justificaciones al licitador ². Así, con relación a la valoración de las ofertas anormalmente bajas se ha señalado (“El pliego debe prever en todo caso los parámetros de anormalidad de ofertas” Observatorio de Contratación Pública, 27 de octubre de 2022) que “es la ausencia de libertad del órgano de contratación para admitir sin más una oferta incursa en anormalidad (y menos de precio cero o precios predatorios) exigiéndose un informe técnico detallado que, sobre lo alegado por el licitador, ponga de relieve que esta anormalidad de la oferta no afectará a la ejecución del contrato y que, en ella, tampoco hay prácticas restrictivas de la competencia, prohibidas de forma expresa —lógicamente— por la normativa” y, en “consecuencia, la decisión de aceptación no debe reproducir sin más el informe del licitador interesado, y debe responder a parámetros de razonabilidad y racionalidad conforme a las exigencias de cumplimiento eficaz de la prestación y cobertura de los costes del contrato/concesión”.

3. Una vez que la oferta con precio cero o precio irrisorio hubiera superado las trabas de la LCSP y resultara finalmente adjudicataria, una segunda cuestión pasa por analizar cuál es régimen tributario de ese contrato en el ámbito del IVA y del Impuesto sobre Sociedades.

   En el IVA, las operaciones realizadas sin contraprestación pueden tributar por autoconsumo (vide, con relación al autoconsumo en el IVA, un trabajo mío de reciente publicación; BLAZQUEZ LIDOY, A., 2023, “El tipo cero y la base cero en el IVA por las donaciones de bienes a entidades de la Ley 49/2002. La modificación de la LIVA por la Ley de Economía Circular”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 483). El artículo 9 de la LIVA dispone que se “considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: 1.º El autoconsumo de bienes” y señala que a “los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación… b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo”. El artículo 12.3 de la LIVA dispone que tributarán por autoconsumo “Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”. En el caso de autoconsumo, el sujeto pasivo del IVA deberá tributar por este impuesto. La base imponible (art. 79.Tres y Cuatro) será coste de prestación del servicio o, en el caso de bienes, el coste de adquisición, o el coste de producción o el valor de los bienes en el momento de la entrega en el caso de que su valor hubiese experimentado alteraciones. A la base imponible así determinada se le aplica el tipo de IVA legalmente exigible en función de la naturaleza del bien entregado o el servicio prestado. Aparece un “IVA devengado” que legalmente debería repercutirse al destinatario del servicio o de los bienes (vide, por todas, la Contestación de la DGT de 7 de julio de 2016 (consulta núm. V3179-16).

   La Dirección General de Tributos viene manteniendo desde hace 20 años (por todas, Contestación de 3 de junio de 2022, consulta núm. V1242-22) que con relación a las operaciones sin contraprestación “de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en Derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que, en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto”. Se trata de una doctrina ciertamente cuestionable, pero que, en lo que afecta a este comentario, haría que la base imponible a efectos del IVA no fuera ese precio simbólico, sino el coste del bien o del servicio prestado.

   De esta manera, cuando un contrato público se adjudique por cero euros o por precios irrisorios o simbólicos, habría que cuestionarse si hay que tributar por autoconsumo en el IVA. Por poner un ejemplo, si el coste de un servicio fueran 30.000 € y el tipo de gravamen aplicable fuera el 21%, si el contrato se adjudicara en cero euros, la aplicación del autoconsumo del IVA supondría que el adjudicatario tendría que emitir una factura por un precio de cero euros y un IVA devengado por 6.300 €. Ese IVA sería repercutible al poder adjudicador y éste tendría obligación de satisfacerlo. Si, en el mismo ejemplo, en lugar de que el precio fuera de cero fuera de 500 €, el adjudicatario debería presentar al poder adjudicador una factura por un precio de 500 € más un IVA 6.300 € (21% sobre 30.000 €). Es decir, 6.800 €. Desde un punto de vista de contratación pública, nos encontraríamos ante la incongruencia de que un contrato público de cero euros tiene un coste real para el poder adjudicador igual al IVA soportado no deducible.

   Sin embargo, el supuesto de contratos públicos donde el precio sea cero euros o precios simbólicos no es reconducible, a mi juicio, a la figura del autoconsumo. En el caso de prestaciones de servicios, el artículo 12.3 de la LIVA establece que solo se tributa por autoconsumo cuando las prestaciones sin contraprestación son “para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”. En el artículo 9 de la LIVA, referido a las entregas de bienes, no aparece ese límite, pero sí lo hace en la Directiva del IVA 2006/122, donde se configura como un elemento consustancial al autoconsumo; el artículo 16 de la Directiva dispone que “se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA”

   Y cuando un licitador presente en una licitación pública un precio cero o un precio irrisorio, no lo hará porque pretenda hacer una donación a un poder adjudicador. No lo hará porque tenga intención de empobrecerse y enriquecer a la Administración. Lo hará porque interesa a la actividad de la empresa. La oferta por precio irrisorio o de cero euros se presentará porque el licitador espera obtener algún beneficio indirecto o futuro vinculado a la ejecución del contrato al que presenta la oferta. La contraprestación no será el precio, sino los beneficios indirectos o mediatos que se obtengan por la empresa por ejecutar un contrato con precios simbólicos o incluso inexistente. Como ha señalado VALCARCEL FERNÁNDEZ (2022, Ofertas agresivas a precio cero o precio simbólico en los contratos públicos, ¿son admisibles?”, Revista de administración pública, núm. 217, pág. 117) “las circunstancias de índole interna por las que una empresa puede estar en disposición de ofertar un precio muy bajo, un precio «simbólico» o incluso un «precio 0», pueden ser muy variadas y no necesariamente ilegales, pues la realidad de los contratistas es muy dispar”. Será el licitador quien tenga que explicar y justificar las motivaciones que le llevan a presentar la oferta, y será el poder adjudicador quien admita la oferta si entiende que la justificación es suficiente ³. Y, a los efectos del IVA y del autoconsumo, habrá que entender que no nos encontramos ante una prestación gratuita o sin contraprestación que devenga IVA, sino que estamos ante un contrato que se ejecuta en interés de la empresa y por fines empresariales. No son, por tanto, fines “ajenos” a la empresa y no opera el supuesto del autoconsumo en el IVA. Así, en el supuesto de la STJUE de 10 de septiembre de 2020 (As. C-367/19) donde se presentó una oferta de cero euros para la contratación de acceso a un sistema de información jurídica durante un período de 24 meses y cuyo valor estimado a 39.959,01 €, bajo el argumento de que “obtendría únicamente acceso a un nuevo mercado y referencias que podría invocar con ocasión de ulteriores licitaciones”, a los efectos del IVA está justificado que se presenta en interés de la empresa y, por tanto, no hay que tributar por el IVA del autoconsumo. Si el precio del contrato es cero euros, el IVA será cero. Si el precio es irrisorio, se le aplicará el IVA correspondiente sobre ese precio simbólico. En el ejemplo al que anterior hacíamos alusión, si el precio es de 500 € (y costes del 30.000 €), el IVA será el 21% de 500 (105 euros).

4. Y el mismo razonamiento tributario es aplicable al Impuesto sobre Sociedades. El artículo 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no son fiscalmente deducibles “Los donativos y liberalidades” y “No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”. La STS de 30 de marzo de 2021 (recurso núm. 3454/2019) determina que los conceptos de donativos o liberalidades del artículo 15.e) tienen “una significación y alcance propio” que “poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad” . De esta manera, sí será deducible cualquier donativo o liberalidad que si bien no persigan una correlativa contraprestación, su finalidad sea conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial. Serán deducibles las liberalidades y donaciones que busquen una mejora del resultado empresarial incluso de manera indirecta o de futuro. El límite de la no deducibilidad de las liberalidades y donaciones será negativo; que no tengan como destinatarios a socios o partícipes (vide, con relación al artículo 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, otro trabajo mío; BLAZQUEZ LIDOY, A., 2022, “La deducción de las liberalidades y donaciones realizadas en interés de la empresa: un cambio de paradigma en el mecenazgo empresarial y en los convenios de colaboración”, Quincena Fiscal, núm. 7). Por tanto, la totalidad de los costes y gastos en los que se incurra para ejecutar el contrato de precio cero o irrisorio tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
5. En definitiva, si en un procedimiento de licitación una oferta con precio cero o con precio simbólico o irrisorio las explicaciones del licitador fueran suficientes para superar el umbral de las ofertas anormalmente bajas y resultara adjudicataria de un contrato público, a efectos meramente impositivos entendemos que la operación no deberá tributar por autoconsumo en el IVA. Si el precio fuera cero, no habrá que tributar por IVA. Si el precio fuera simbólico, ese precio irrisorio sería la base imponible del Impuesto (valor subjetivo pactado por las partes). Y con relación al Impuesto sobre Sociedades, todos los costes y gastos incurridos para la ejecución del contrato serán fiscalmente deducibles en la base imponible.

¹ Vide los trabajos de GONZÁLEZ-VARAS IBAÑEZ (“Ofertas de precio cero en un contrato público”, 6 de octubre de 2021, https://www.administracionpublica.com/), de CORVINO BASECA (“El mito de la onerosidad como principio caracterizador de los contratos públicos"http://pedrocorvinosabogado"),y de GALLEGO CÓRCOLES (“Ofertas con valor cero euros, Observatorio de Contratación Pública, 28 de marzo de 2023).

² En la actualidad se entiende (PELAEZ MURAS, M., “Compañeros del TACRC, no es conforme a derecho, en particular al derecho europeo, admitir que el órgano de contratación renuncie, vía pliegos, a su potestad de verificación y, en su caso, exclusión de ofertas anormales”, Observatorio de Contratación Pública, 21 de marzo de 2022) que de “conformidad con la jurisprudencia europea, el órgano de contratación siempre debe tener la posibilidad de identificar ofertas anormalmente bajas, examinarlas y, eventualmente excluirlas siguiendo el procedimiento prescrito en las directivas y el derecho nacional” y advierte que “La jurisprudencia anotada declara que el procedimiento de verificación de ofertar anormales tiene por objeto evitar la arbitrariedad y garantizar la sana competencia. Pues bien, el primer propósito se incumple de ordinario si se excluye una oferta anormal sin respetar las garantías procedimentales (pedir explicaciones, analizarlas y motivar debidamente la exclusión), pero el segundo se incumple tanto en ese caso como si se admite una oferta anormal que dé lugar a un cumplimiento del contrato defectuoso o que se base en incumplimientos de las normas legales, en especial las laborales y medioambientales, o en prácticas abusivas destinadas a expulsar a otros competidores del mercado (predatory pricing). Dicho con otras palabras, el procedimiento de verificación protege tanto a los licitadores potencialmente excluidos como al resto de licitadores frente a la no exclusión de ofertas anormales, además, obviamente, de a las entidades contratantes y la eficacia, calidad y continuidad de los servicios que tienen asignados. Por ello, no es un procedimiento renunciable.”

³  GIMENO FELIU (2022 “A propósito de la (IN) adecuación a los principios de la contratación pública de ofertas a pérdidas en la contratación pública y en negocios concesionales”, Revista General de Derecho Administrativo, núm. 60) advierte que el contratista tiene la posibilidad (art. 69 de la Directiva) de explicar la racionalidad de su oferta, de tal manera que cuando “explicación no resulta satisfactoria deberá ser excluida (de hecho el considerando 103 señala que «cuando el licitador no pueda ofrecer una explicación suficiente, la entidad adjudicadora debe estar facultada para rechazar la oferta»). Y eso sucederá si se comprometen las exigencias sociales o ambientales exigibles en dicha prestación o cuando la finalidad de la oferta en baja es ajena a una mejor prestación y pretende «desplazar de forma indebida a la competencia». Además, como advirtiera la STJUE de 14 de noviembre de 2013, Comune di Ancona (C-388/12) deberá existir un interés económico (contraprestación directa o indirecta) en la oferta”.